Dane porównywalne w śródrocznym sprawozdaniu finansowym. Wpisany przez Krzysztof Maksymiuk

Transkrypt

1 Zarówno Ustawa o rachunkowości, jak i MSR 34 nie określają, które jednostki powinny sporządzać i publikować śródroczne sprawozdania finansowe, ani jak często powinny to czynić. Sprawozdania finansowe sporządzane są najczęściej na dzień bilansowy będący ostatnim dniem danego roku obrotowego, co oznacza, że zawierają dane o majątku i źródłach jego finansowania na ten dzień oraz informacje o osiągniętym wyniku finansowym za rok obrotowy kończący się tego dnia, a także dane porównywalne za poprzedni rok obrotowy. Wątpliwości co do zakresu danych porównywalnych i okresu, jaki mają obejmować, pojawiają się przy sporządzaniu śródrocznych sprawozdań finansowych. Śródroczne sprawozdanie finansowe jest w myśl Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 34 Śródroczna sprawozdawczość finansowa" sprawozdaniem sporządzonym za okres śródroczny, tj. okres sprawozdawczy krótszy od pełnego roku obrotowego. Zarówno Ustawa o rachunkowości, jak i standard nie określają, które jednostki powinny sporządzać i publikować śródroczne sprawozdania finansowe, ani jak często powinny to czynić. W praktyce decydują o tym przepisy regulujące obowiązki podmiotów, których akcje znajdują się w obrocie na giełdzie papierów wartościowych. Niezależnie od podstawy prawnej sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, obok danych sprawozdawczych należy wykazać dane porównywalne. Mają one na celu ułatwienie oceny sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki oraz zwiększają walory informacyjne sprawozdania finansowego. Możliwość porównania danych z różnych okresów wspomaga proces podejmowania decyzji, w szczególności pozwala analizować tendencje w prognozach finansowych. Co ciekawe, polskie spółki prezentują w swoich sprawozdaniach - czytając od lewej do prawej - najpierw dane bieżące, a następnie porównywalne. Wynika to z układu ustalonego przez ustawodawcę - w Ustawie o rachunkowości. Spółki, które zaczynają sporządzać swoje sprawozdania według MSR, niejako automatycznie powielają ten schemat prezentacji (przykłady zawarte w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości nr 1 niejako potwierdzają 1 / 8

2 ten tok postępowania: najpierw dane bieżące, następnie porównywalne). Tymczasem wydaje się, że logika prezentacji danych pochodzących z różnych okresów nakazywałaby czytać dane rosnąco (od lewej do prawej), czyli najpierw pokazywać dane starsze, a następnie najnowsze, bieżące (zagadnienie to analizuje m.in. Zamknięcie roku 2006" wydane przez miesięcznik Rachunkowość", str. 18). Przy sporządzaniu śródrocznych sprawozdań finansowych należy zastosować takie same zasady rachunkowości, jak przy sprawozdaniach rocznych, z uwzględnieniem zmian, jakie zostały wprowadzone po zakończeniu poprzedniego roku obrotowego, i które znajdą odzwierciedlenie w kolejnym rocznym sprawozdaniu finansowym. Ciągłość stosowanych zasad rachunkowości jest niezbędna, aby informacje za kolejne lata wynikające ze sprawozdań finansowych były porównywalne. Ze względu na ograniczony zakres niniejszego artykułu, w dalszej części pominięto kwestie związane z doprowadzeniem do porównywalności danych prezentowanych w sprawozdaniach finansowych, w sytuacji zmiany stosowanych zasad rachunkowości. Śródroczne sprawozdanie finansowe według Ustawy o rachunkowości Zgodnie z art. 45 ust. 1 Ustawy o rachunkowości, sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, którym jest w szczególności: - dzień kończący rok obrotowy, - dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, - dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, z wyłączeniem niektórych rodzajów przekształceń oraz połączeń rozliczanych metodą łączenia udziałów, niepowodujących powstania nowej jednostki, 2 / 8

3 - dzień połączenia związanego z przejęciem danej jednostki przez inną jednostkę, w szczególności dzień wpisu do rejestru tego połączenia, - dzień poprzedzający dzień podziału lub połączenia jednostek, jeżeli w wyniku podziału lub połączenia powstaje nowa jednostka, w szczególności dzień poprzedzający dzień wpisu do rejestru połączenia lub podziału, - dzień poprzedzający dzień postawienia jednostki w stan likwidacji lub upadłości. Sprawozdanie finansowe może być sporządzone również na inny dzień bilansowy określony odrębnymi przepisami, wśród których należy wspomnieć Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia r. w sprawie informacji bieżących i okresowych przekazywanych przez emitentów papierów wartościowych (Dz. U. nr 209, poz. 1744) określające powinności sprawozdawcze spółek giełdowych. Jednostka może także sporządzić sprawozdanie finansowe na każdy inny dowolny dzień bilansowy przy zachowaniu odpowiednich zasad wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego. Jeżeli będzie ono publikowane (udostępnione do publicznej wiadomości) dane porównywalne muszą spełniać zasady, o których mowa niżej. Co do zasady, Ustawa o rachunkowości nakazuje prezentację w sprawozdaniu finansowym odpowiednich danych z następujących okresów sprawozdawczych: - w bilansie: na dzień kończący bieżący i poprzedni rok obrotowy, - w rachunku zysków i strat, w zestawieniu zmian w kapitale własnym oraz w rachunku przepływów pieniężnych: za bieżący i poprzedni rok obrotowy. 3 / 8

4 Jeżeli bilans sporządza się na inny dzień bilansowy niż dzień kończący dany rok obrotowy, wykazuje się w nim stany aktywów i pasywów na ten dzień oraz na dzień kończący rok obrotowy bezpośrednio poprzedzający ten dzień bilansowy. W przypadku sporządzania rachunku zysków i strat za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, w rachunku zysków i strat wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący okres sprawozdawczy oraz analogiczny okres sprawozdawczy poprzedniego roku obrotowego. Identycznie określany jest okres porównywalny w rachunku przepływów pieniężnych sporządzanym za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy. Natomiast w przypadku sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym za inny okres sprawozdawczy niż rok obrotowy, w zestawieniu zmian w kapitale własnym wykazuje się zmiany poszczególnych pozycji kapitału własnego za bieżący okres sprawozdawczy i poprzedni rok obrotowy. Należy zwrócić uwagę, że brak odrębnych szczegółowych regulacji dla sprawozdań śródrocznych w Ustawie oznacza, iż przy ich sporządzaniu należy się kierować zasadami obowiązującymi przy sporządzaniu rocznych (statutowych) sprawozdań, co stanowi nierzadko istotny wysiłek dla służb księgowych jednostek, gdyż wiąże się m.in. z koniecznością dokonania prawidłowej i kompletnej wyceny pozycji bilansowych. Oznacza to również powielenie sposobu prezentacji sprawozdania z wzoru określonego przez załącznik do Ustawy, co dotyczy również informacji dodatkowej. Informacja dodatkowa w sprawozdaniu finansowym sporządzonym według Ustawy o rachunkowości zawiera m.in. dodatkowe informacje i objaśnienia do pozycji bilansu, rachunku zysków i strat, zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych z a okresy sprawozdawcze objęte sprawozdaniem. Oznacza to, że noty w informacji będą odzwierciedleniem odpowiednich pozycji w pozostałych częściach sprawozdania, a zatem będą prezentować dane porównywalne za odpowiednie okresy, zgodnie z powyższymi regułami. Artykuł 48 ust. 1 Ustawy określa naczelną zasadę, jaką należy stosować przy sporządzaniu informacji dodatkowej, czyli, przy założeniu istotności prezentowanych w niej danych, ma się ona przyczyniać do rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki w sprawozdaniu finansowym. Wydaje się, że takie sformułowanie przepisu prawnego nie pozwala na interpretację zezwalającą na zwężenie zakresu dodatkowych informacji i objaśnień. 4 / 8

5 Informacja dodatkowa obejmuje również wprowadzenie do sprawozdania finansowego, które zawiera opis przyjętych zasad rachunkowości oraz przedstawia przyczyny i skutki ich ewentualnych zmian w stosunku do roku poprzedzającego, a także proponowany podział zysku lub pokrycia straty, podstawowe informacje dotyczące pracowników i organów jednostki, inne istotne informacje dla zrozumienia sprawozdania finansowego. Wynika z tego, że w przypadku sprawozdania śródrocznego nie będzie prezentowana jedynie nota w zakresie proponowanego podziału zysku lub pokrycia straty, gdyż z istoty swej ma ona zastosowanie do sprawozdań obejmujących rok obrotowy. Śródroczne sprawozdanie finansowe według Międzynarodowych Standardów Rachunkowości MSR nr 34 nakazuje prezentację w śródrocznym sprawozdaniu finansowym danych z następujących okresów sprawozdawczych: - bilans: na koniec bieżącego okresu śródrocznego i bilans porównawczy na koniec bezpośrednio poprzedzającego go roku obrotowego, - rachunki zysków strat: za bieżący okres śródroczny i narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym rachunkiem zysków i strat za porównywalne okresy śródroczne (bieżący i od końca roku do danego dnia) bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego, - zestawienie zmian w kapitale własnym: narastająco za bieżący rok obrotowy do danego dnia, wraz z porównawczym zestawieniem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego, - rachunek przepływów pieniężnych: za bieżący rok obrotowy do danego dnia wraz z porównawczym rachunkiem za porównywalny okres od początku roku do danego dnia, bezpośrednio poprzedzającego roku obrotowego. 5 / 8

6 Powyższe zasady ilustruje załącznik A do standardu w następującym przykładzie. Jeżeli spółka publikuje śródroczne sprawozdanie finansowe raz na pół roku, to jego poszczególne elementy obejmują następujące okresy (przy założeniu, że rok obrotowy jest równy kalendarzowemu): - Bilans: na dzień 30 czerwca 2007 r. i 31 grudnia 2006 r. - Rachunek zysków i strat: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r. - Zestawienie zmian w kapitale własnym: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r. - Rachunek przepływów pieniężnych: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r. Jeżeli spółka publikuje śródroczne sprawozdanie finansowe raz na kwartał, to jego poszczególne elementy w sprawozdaniu sporządzonym na dzień 30 czerwca 2007 r. obejmują następujące okresy (przy założeniu, że rok obrotowy jest równy kalendarzowemu): - Bilans: na dzień 30 czerwca 2007 r. i 31 grudnia 2006 r. - Rachunek zysków i strat: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r. oraz za okresy trzech miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r. - Zestawienie zmian w kapitale własnym: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r. - Rachunek przepływów pieniężnych: za okresy sześciu miesięcy kończących się 30 czerwca 2007 r. i 30 czerwca 2006 r. 6 / 8

7 Jak wynika z powyższego przykładu, przy wzrastającej częstotliwości sporządzania (publikowania) śródrocznego sprawozdania finansowego rosną wymogi informacyjne odnośnie rachunku zysków i strat, w którym, w przypadku sprawozdań kwartalnych, konieczne jest przedstawienie dwóch okresów bieżących i dwóch porównywalnych. MSR nr 34 zezwala na ograniczenie zakresu danych prezentowanych w informacji dodatkowej śródrocznego sprawozdania finansowego. Standard zakłada, że skoro wszyscy odbiorcy śródrocznego sprawozdania danej spółki mają dostęp do jej ostatniego rocznego sprawozdania finansowego, żadne dane zawarte w informacji dodatkowej w tym rocznym sprawozdaniu finansowym nie powinny być powtarzane ani aktualizowane w śródrocznym sprawozdaniu finansowym. Informacja dodatkowa w śródrocznym sprawozdaniu finansowym powinna natomiast, w myśl standardu, zawierać głównie objaśnienie zdarzeń i zmian, które są znaczące pod kątem zrozumienia zmian sytuacji majątkowej i wyniku finansowego jednostki, które miały miejsce od końca ostatniego roku obrotowego. Oznacza to istotne ułatwienie dla spółek raportujących częściej niż co rok, gdyż skraca istotnie czas przygotowania takiego śródrocznego sprawozdania finansowego. Rozwiązanie przyjęte przez standard jest racjonalne również z punktu widzenia odbiorcy śródrocznego sprawozdania, gdyż pozwala mu się skupić na najistotniejszych czynnikach mających wpływ na działalność i wyniki jednostki. W drodze na giełdę? Różnice pomiędzy Ustawą o rachunkowości i Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości 7 / 8

8 w zakresie sposobu prezentacji danych porównywalnych mogą sprawiać problemy spółkom wybierającym się na giełdę i przygotowującym śródroczne sprawozdanie finansowe do prospektu emisyjnego, a także spółkom - debiutantom sporządzającym swoje pierwsze raporty okresowe (kwartalne). Jak widać, odmienne mogą być zarówno prezentowane okresy porównywalne w śródrocznych sprawozdaniach finansowych, jak i zakres ujawnień w informacji dodatkowej. Oznacza to, że decyzję o upublicznieniu jednostki należy poprzedzić intensywnymi przygotowaniami systemu księgowego i sprawozdawczego, poczynając na ustaleniu zasad rachunkowości, a na formacie sprawozdania kończąc. 8 / 8